虚开增值税发票的刑事风险以及企业刑事合规救济途径指引

作者：王子浩

导语：自2016年5月1日财政部、国家税务总局全面推开营业税改征增值税的改革后，两虚（虚开、虚抵）类涉税案件大幅增加，在企业的日常生产经营中，虚开增值税发票罪的刑事涉案风险最易被忽视。根据《刑法》第205条第1款、第3款之规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。一、构成本罪的情形列举虚开增值税发票罪所保护法益为国家的税收征管制度以及国家的税款收入，所打击的行为是违反国家税收征管制度，导致国家税款流失的犯罪行为。那么虚开增值税发票的行为是如何导致国家税款流失的呢？如图中所示，乙公司向甲公司购买货物并销售给丙公司，当销售货款大于进项货款，销项税额大于进项税额时，乙公司盈利，正常纳税；当销项税额等于进项税额时，不缴纳增值税；当销项税额小于进项税额时，乙公司亏损，非但不用缴纳增值税，还可以将销项税额与进项税额之差抵扣下一期增值税税款。当乙公司没有向甲公司购买货物或者其向甲公司购买廉价货物但开具高额发票时，其增值税应纳税额减少，乙公司与甲公司合谋通过虚开增值税发票的方式，导致了国家税款的损失。在实践中，虚开增值税专用发票的具体行为方式可以总结为以下四种：1、为他人虚开增值税专用发票，指合法拥有增值税专用发票的单位或者个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。2、为自已虚开增值税专用发票。指合法拥有增值税专用发票的单位和个人，在本身没有货物购销或者没有提供或者接受应税劳务的情况下为自己开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但却为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。3、让他人为自己虚开增值税专用发票，指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票或者进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的行为。4、介绍他人虚开增值税专用发票，指在合法拥有增值税专用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者个人之间沟通联系、牵线搭桥的行为。二、在日常的生产经营过程中，企业应当如何注意防范规避虚开增值税发票罪的刑事风险？对此，江西省高院2020年发布的《企业高发犯罪风险防控指引》中明确了对挪用资金罪作出了风险防控建议：（一）企业应当合法诚信经营，按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定，在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，由付款方向收款方取得发票，取得发票时不得变更品名和金额。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。企业应当拒收不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。（二）企业不得以骗取税款为目的，在无实际生产经营活动的情况下为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，或者虽有实际生产经营活动，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不符的增值税专用发票，抵扣进项税款或者骗取出口退税，造成国家税款损失。有实际生产经营活动的企业出于非骗取抵扣税款的目的，且没有造成增值税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处，但若使用虚开发票冲减营业额偷逃税额的，属于偷税行为。虚开增值税专用发票入罪、数额较大、数额巨大的标准分别为5万元、50万元和250万元。（三）企业应当认真落实增值税专用发票开具使用管理规定，合法取得并以自己名义开具与实际交易相符的增值税专用发票，注意资金流、发票流、货物流“三流一致”，若存在“先卖后买”、挂靠经营等“三流不一致”情况的，尽量通过签订与上家的货物买卖合同、取得货物的所有权，签订书面挂靠协议、形成明确挂靠关系等方式，形成完整的交易锁链，防止被认定为虚开增值税专用发票。企业对于第三人为交易相对方开具发票的要审慎对待，对合法性存疑的发票在核查后付款和申报抵扣税款。（四）企业应当建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，并定期向主管税务机关报告发票使用情况。企业应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁、转借、转让发票。已经开具的发票存根联和发票登记簿要保存5年。（五）企业应当建立健全资本权属清晰、财务关系明确、符合法人治理结构要求的财务管理制度，严格遵守国家有关内部财务制度、规定和财经纪律，按照风险与收益均衡、不相容职务分离等原则，建立必要的费用开支范围、标准和报销审批制度，明确管理权限和责任，统一使用和管理资金；建立健全会计账簿，统一登记、核算各项业务事项，控制财务风险。（六）企业应完善交易各环节内控制度。在进行交易活动前，要加强对交易对方经营范围、经营规模、企业资质、开票资格等情况的了解；加强存货、发货环节控制，财务人员应根据出库凭证及购销合同开具增值税专用发票；验证并留存领票人的身份信息，防止不法分子套取增值税专用发票；尽量通过银行采取转账方式进行结算并保留银行结算凭证，对交易方提供的银行账户与发票信息一致性进行审查。[]三、在企业已经构成虚开增值税发票罪的情况下，如何寻求救济？2021年6月3日，最高人民检察院、司法部、财政部、生态环境部、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局、国家市场监督管理总局、全国工商联、中国国际贸易促进委员会研究制定了《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》，在全国逐步试点建立健全涉案企业合规第三方监督评估机制，有效惩治预防企业违法犯罪，服务保障经济社会高质量发展。该意见规定，企业符合下列条件的，可适用涉案企业合规第三方监督评估机制：（1）涉案企业、个人认罪认罚；（2）涉案企业能够正常生产经营，承诺建立或者完善企业合规制度，具备启动第三方机制的基本条件；（3）涉案企业自愿适用第三方机制。[]譬如“上海某电子科技有限公司、某信息技术有限公司涉嫌虚开增值税专用发票案”的合规不起诉案例。2015年至2018年间，被不起诉单位上海R电子科技有限公司（以下简称“R公司”）、上海T信息技术有限公司（以下简称“T公司”）实际经营人姜某在无实际交易的情况下，以支付开票费的方式，让他人为R公司、T公司虚开增值税专用发票。其中，R公司收受虚开的增值税专用发票62份，价税合计人民币628万余元，涉及税款人民币87万余元；T公司收受虚开的增值税专用发票5份，价税合计人民币50万余元，涉及税款人民币7万余元，均已申报抵扣。2020年7月13日，经电话通知，姜某到公安机关投案，如实供述犯罪事实。2020年7月21日，R公司、T公司向税务机关补缴全部税款及相应滞纳金。2020年11月27日，上海市金山区检察院对R公司、T公司进行企业刑事合规考察，确认两家企业按期完成刑事合规整改。2021年2月5日，金山区检察院经公开听证，对R公司、T公司以犯罪情节轻微为由作出不起诉决定。同日，金山区检察院分别向R公司、T公司注册地国家税务局制发《检察意见书》，通报案情，建议对其予以行政处罚。[]虚开增值税发票罪，作为刑法意义上的“行政犯”，在刑事合规的框架下，具有天然的优势。刑法的谦抑性要求当出现刑罚无效果、可以他法替代、无效益等情况时才会使用。正常生产经营的企业触犯本罪若属于偶犯、初犯，在经过刑事合规后已然整改完毕，能够正常生产依法纳税并且避免再犯的，有机会通过合规不起诉的方法避免对企业以及负责人的刑事责任追究。目前，江西省内企业刑事合规不起诉正在试点运行中，而本所张诚主任有幸成为南昌市首批企业合规第三方监督评估组织组成人员之一。五、结语综上，在日常的生产经营中，企业若涉及到虚开增值税发票等罪名时，应当及时保存平时的审计资料、营业单据，确认自己的行为是否属于刑法第205条所规定的“主观上具有偷逃国家增值税款的故意”及“客观上造成了国家增值税款流失”，无论有没有触犯该罪名以及其他罪名，在平日的生产经营过程中，企业都应当增强法律意识，对于刑事风险做到防患于未然。